談單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任與注冊會計師的審計責(zé)任

　　單位負(fù)責(zé)人是單位對外提供財務(wù)報告的責(zé)任主體；應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會計責(zé)任。新《會計法》第四條規(guī)定：“單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)�！钡诙�十一條規(guī)定：“財務(wù)會計報告應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)人和主管會計工作的負(fù)責(zé)人、會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人（會計主管人員）簽名并簽章；設(shè)置總會計師的單位，還須由總會計師簽名并蓋章。單位負(fù)責(zé)人應(yīng)當(dāng)保證財務(wù)會計報告真實、完整�！边@兩條不僅明確了財務(wù)會計報告的簽章程序，還明確了單位負(fù)責(zé)人是單位對外提供報告的責(zé)任主體。如果財務(wù)會計報告的責(zé)任主體不明確或者過多，就會出現(xiàn)簽章人員相互推脫責(zé)任、無人負(fù)責(zé)的現(xiàn)象。單位負(fù)責(zé)人對本單位的會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)，使得單位負(fù)責(zé)人對財務(wù)會計報告的責(zé)任具體化。財務(wù)會計報告雖然由會計人員編制，但它是一種單位行為。單位負(fù)責(zé)人作為法定代表人，依法代表單位行使職權(quán)，理應(yīng)對本單位對外提供的財務(wù)會計報告的質(zhì)量負(fù)責(zé)。因此，單位負(fù)責(zé)人是單位對外提供財務(wù)報告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)會計責(zé)任。中國獨立審計準(zhǔn)則對單位負(fù)責(zé)人的會訂責(zé)任也做了明確的闡述。單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任是指單位負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)建立、健全內(nèi)部控制制度，保護資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實、完整。
　　 
　　注冊會計師是會計師事務(wù)所提供審計報告的責(zé)任主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審訂責(zé)任。《中華人民共和國注冊會計師法》第二十一條規(guī)定了注冊會計師的審計責(zé)任：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)行準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告�！敝袊�獨立審計準(zhǔn)則對注冊會計師的審計責(zé)任也做了詳細(xì)的規(guī)定。注冊會計師的審計責(zé)任是指注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，并對發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)。會計責(zé)任和審計責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任，既不能相互替代，也不能相互轉(zhuǎn)嫁。保證會計資料的真實、完整，被審計單位負(fù)責(zé)人責(zé)無旁貸。因為單位負(fù)責(zé)人是單位的法定代表人，代表單位依法行使職權(quán)，應(yīng)當(dāng)對本單位的會計行為負(fù)責(zé)，成為承擔(dān)會計責(zé)任的主體，這一責(zé)任不應(yīng)由注冊會計師承擔(dān)，也不應(yīng)轉(zhuǎn)嫁給注冊會計師。也就是說，注冊會計師的審計清任不能替代、減輕或免除單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任。一個單位會計信息嚴(yán)重失真，會計報表存在重大錯誤、舞弊或違法行為，單位負(fù)責(zé)人首先要承擔(dān)會計責(zé)任。因為從實際情況來看，干預(yù)會計工作、編造虛假會計信息、設(shè)置賬外賬等違法行為多是在單位負(fù)責(zé)人授意、指使、引誘、強迫下進行的，新《會計法》明確單位負(fù)責(zé)人承擔(dān)會計責(zé)任，抓到了問題的實質(zhì)，找到了會計造假的源頭，有利于從根本上解決會計造假屢禁不止的問題。注冊會計師的審計責(zé)任剛要視情況而定。注冊會計師審計的職能是鑒證和監(jiān)督。注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時，一般采用抽樣審計，加之被審計單位內(nèi)部控制制度固有的局限性，對單位負(fù)責(zé)人的會計造假行為，注冊會計師即使具有應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，有時也很難發(fā)現(xiàn)這些問題。因此，注冊會計師的審計意見只能合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，會計報表使用人不能苛求注冊會計師對已審計會計報表的真實性、完整性提供絕對保證，因為注冊會計師不是會計報表質(zhì)量的擔(dān)保人和保證人。在實際工作中，有人認(rèn)為，既然委托注冊會計師來審計會計報表，那么責(zé)任就應(yīng)當(dāng)由注冊會計師來負(fù)，從而有的委托人不給予配合，甚至提供虛假材料。委托人的配合，對注冊會計師審計工作的開展特別重要。如果委托人不給予配合，甚至提供虛假材料，后果應(yīng)由委托人負(fù)責(zé)。美國是注冊會計師職業(yè)非常發(fā)達的國家，美國公認(rèn)審計準(zhǔn)則得到社會各界的普遍認(rèn)可和贊同。美國審計準(zhǔn)則說明書第1號明確指出，注冊會計師有責(zé)任制定審計計劃和執(zhí)行審計工作，以就會計報表是否存在重大錯報取得合理確信（不論是錯誤還是舞弊引起的錯報）。由于審計證據(jù)的性質(zhì)和舞弊的特征，注冊會計師僅能合理確信而不是絕對保證發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大諸報。美國審計準(zhǔn)則說明書第82號重申了合理確信的概念。該說明書指出，按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)行審計也可能出現(xiàn)不能發(fā)現(xiàn)重大錯報的現(xiàn)象。事后發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的錯報并不必然意味著：

　�。�1）注冊會計師沒有獲得合理確信；
　
　�。�2）審計工作的計劃、實施及判斷不當(dāng)；

　�。�3）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎；
　　
　�。�4）沒有遵守公認(rèn)審計準(zhǔn)則。中國獨立審計準(zhǔn)則對此也有類似的規(guī)定�！丢毩�審計基本準(zhǔn)則》第九條規(guī)定，注冊會計師的意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計會計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果做出的承諾�！丢毩�審計具體準(zhǔn)則第8號——錯誤與舞弊》第六條、第七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。由于審計測試及被審計單位內(nèi)部控制的固有局限性，注冊會計師并不能發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。從中美兩國關(guān)于獨立審計準(zhǔn)則的法律效力來看，美國獨立審計準(zhǔn)則是由美國注冊會計師協(xié)會制定和發(fā)布的，不屬于法規(guī)范疇，是注冊會計師的執(zhí)業(yè)規(guī)則，其權(quán)威性和公認(rèn)性是隨著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展、成長和壯大逐漸樹立起來的，并最終得到政府和社會公眾的承認(rèn)。中國獨立審計準(zhǔn)則雖然由中國注冊會計師協(xié)會擬訂，但經(jīng)財政部批準(zhǔn)后施行，它屬于部門規(guī)章，政府有關(guān)部門、企業(yè)、注冊會計師及社會有關(guān)各方必須遵守。盡管中外獨立審計準(zhǔn)則的法律效力不盡相同，但對下述規(guī)定卻是一樣的，即注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，能夠合理確信發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報，但不能絕對保證會計報表中不存在重大錯報。當(dāng)然，如果注冊會計師不具備專業(yè)勝任能力或沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有依據(jù)獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，導(dǎo)致虛假審計報告，或與被審計單位串通一氣合謀舞弊。故意出具虛假審計報告，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任，即依法承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任或刑事責(zé)任。

　　例如，被審計單位負(fù)責(zé)人故意提供虛假會計資料，而注冊會計師在審計中沒有做到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，沒有發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的舞弊，但后來有人向司法部門作了檢舉，司法部門依據(jù)國家法律對被審計單位負(fù)責(zé)人進行了處理，被審計單位負(fù)責(zé)人不能借口注冊會計師審計過會計報表而拒絕承擔(dān)造假責(zé)任，注冊會計師也不能借口會計報表是由被審計單位負(fù)責(zé)人提供而不承擔(dān)過失責(zé)任。誰的責(zé)任由誰承擔(dān)。與單位有利害關(guān)系的人不能只抓住注冊會計師進行訴訟，而不去譴責(zé)和起訴進行會計造假的真正被告——被審計單位的負(fù)責(zé)人。美國是針對注冊會計師訴訟較多的國家之一，為了限制原告利用司法訴訟制度對無辜者的濫訟，美國國會出臺了《1995年私簽證券訴訟法案》。該法案主要規(guī)定如下：

　�。�1）合并和累加責(zé)任（在此責(zé)任下，任何被告被迫承擔(dān)全部賠償責(zé)任）為修改后的比例責(zé)任形式所代替。在比例責(zé)任形式下，每個被告僅僅負(fù)責(zé)損失金額中根據(jù)受處罰的程度而計算出來的相應(yīng)比例。

　�。�2）某些特定條款對原告律師的申訴施加了更加嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，從而減少了對執(zhí)業(yè)行為吹毛求疵的可能性，使“職業(yè)原告”的泛濫和訴訟行為的過度有所收斂。

　�。�3）“安全港”開始實施。根據(jù)此條款，對那些以誠實、公正的態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)，不再承擔(dān)聯(lián)邦證券法下的基礎(chǔ)性法律責(zé)任。注冊會計師行業(yè)是一種高風(fēng)險的行業(yè)，一個無意的失誤或疏忽，或者未能審查出隱藏在賬面背后的欺詐和舞弊，都可能使注冊會計師面臨在無法預(yù)知的時刻、對無法預(yù)知的對象承擔(dān)金額無法預(yù)知的責(zé)任，尤其是單位負(fù)責(zé)人弄虛作假給注冊會計師帶來的風(fēng)險更大。因此，明確單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任與注冊會計師的審計責(zé)任就顯得非常重要。